Le agevolazioni dei tributi locali per gli ETS dopo la riforma del d.lgs. n. 186/2025

di Gianraimondo Farina[1].

Abstract. Il presente contributo analizza in maniera dettagliata le novità introdotte dal d.lgs. n. 186/2025 in materia di agevolazioni sui tributi locali per gli Enti del Terzo Settore (ETS), con riferimento alla piena operatività del Titolo X del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117/2017). Si esamina il superamento del regime transitorio, il ruolo dell’iscrizione al RUNTS e le ricadute sui principali tributi comunali (IMU, TARI, imposta di soggiorno), nonché sul canone unico patrimoniale. L’articolo integra analisi normativa, prassi amministrativa, giurisprudenza e linee guida operative, fornendo agli ETS e agli enti locali strumenti concreti per l’applicazione delle nuove disposizioni.

1. Introduzione e contesto storico

La disciplina delle agevolazioni fiscali per gli ETS rappresenta uno dei pilastri della riforma del Terzo Settore.

Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 117/2017, le Onlus e altri enti registrati secondo i precedenti registri godevano di un regime transitorio, che consentiva loro di beneficiare di agevolazioni fiscali locali e nazionali, indipendentemente dall’iscrizione a un registro unico.

Tuttavia, tale sistema mostrava numerose criticità.

Infatti, si erano prospettate disomogeneità normativa; diverse interpretazioni delle norme da parte dei Comuni e delle Province; rischi di aiuti di Stato in quanto alcune agevolazioni venivano considerate vantaggi selettivi, potenzialmente incompatibili con la normativa europea; e distorsioni del mercato in quanto gli enti non commerciali potevano ottenere benefici senza requisiti uniformi, creando concorrenza sleale con operatori commerciali.

Con l’istituzione del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) e la modifica dell’art. 104 CTS dal D.L. n. 84/2025, convertito con L. n. 108/2025, si è raggiunto un sistema unitario e coerente, che lega le agevolazioni fiscali alla qualificazione dell’ente come ETS non commerciale e all’iscrizione al RUNTS.

Questa riforma ha permesso di chiarire il perimetro soggettivo delle agevolazioni; consolidare la disciplina degli enti non commerciali; ridurre l’incertezza interpretativa e il rischio di conflitti con la normativa europea; fornire strumenti operativi agli enti locali per aggiornare regolamenti e pratiche amministrative.

2. Finalità delle agevolazioni fiscali per gli ETS

Le agevolazioni fiscali per gli ETS non hanno finalità meramente economiche, ma perseguono obiettivi di interesse generale, coerenti con i principi costituzionali di solidarietà, equità e capacità contributiva (artt. 53 e 97 Cost.) nei settori, ove operano gli ETS, quali assistenza sociale e sanitaria; educazione e formazione; cultura e promozione del territorio; sport dilettantistico e attività ricreative; tutela dell’ambiente e promozione della sostenibilità.

Le agevolazioni fiscali svolgono una funzione redistributiva, e riducono il carico tributario degli ETS solo se le attività sono realmente non commerciali e destinate a finalità di interesse generale.

La dottrina sottolinea come tali benefici siano uno strumento di politica pubblica per incentivare le attività sociali e culturali, promuovendo coesione e inclusione sociale[2].

Un principio fondamentale è la coesione tra esenzioni e attività istituzionali.

Infatti il beneficio fiscale non può essere automatico, ma deve derivare dalla verifica del rispetto dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dal CTS.

3. Il quadro normativo e le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 186/2025

Il quadro normativo delle agevolazioni tributarie per gli ETS è rappresentato in primo luogo dal Codice del Terzo Settore

Il D.Lgs. n. 117/2017, infatti, ha costituito il sistema organico di disciplina per gli ETS, introducendo norme sulla qualificazione degli enti; sul Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS); sulle agevolazioni fiscali e contributive; sulla rendicontazione e e sulla trasparenza amministrativa.

L’art. 79 CTS definisce gli ETS non commerciali come soggetti che operano senza finalità di lucro; svolgono attività di interesse generale; sono iscritti al RUNTS.

In secondo luogo il quadro normativo delle agevolazioni per gli ETS è rappresentato dall’art. 82 CTS, che al comma 6 disciplina l’esenzione IMU per ETS non commerciali; ed al comma 7 la facoltà per gli enti locali di introdurre agevolazioni da tributi locali diversi dall’IMU, attraverso regolamenti.

Il D.Lgs. n. 186/2025 ha chiarito che tali disposizioni sono pienamente operative e collegate all’iscrizione al RUNTS.

In terzo luogo il quadro normativo delle agevolazioni tributarie per gli ETS è stato innovato dalla modifica dell’art. 104 CTS Il D.L. n. 84/2025, convertito con L. n. 108/2025, che, sancendo la fine del regime transitorio, ha statuito l’obbligo di iscrizione al RUNTS per accedere alle agevolazioni; e l’ esclusione automatica delle Onlus non iscritte dal 1° gennaio 2026.

In ultimo, un rilevante apporto al quadro normativo, riguardante le agevolazioni tributarie per gli ETS, è stato dato dalla Comfort letter UE

Infatti la comfort letter del 7 marzo 2025 ha chiarito che le principali agevolazioni fiscali del CTS non costituiscono aiuti di Stato, riducendo i rischi di conflitto con la normativa europea, e fornendo un solido supporto interpretativo per Comuni ed ETS[3].

4. Il superamento del regime transitorio

Il regime transitorio aveva consentito a Onlus e altri enti di beneficiare di agevolazioni anche senza iscrizione al RUNTS.

Tuttavia, con il superamento del regime transitorio, ad opera della modifica dell’art. 104 CTS, apportata dal D.L. n. 84/2025, convertito con L. n. 108/2025, solo gli ETS iscritti al RUNTS possono accedere ai benefici; tutte le agevolazioni per le Onlus non iscritte decadono dal 1° gennaio 2026; si definisce un quadro normativo uniforme, eliminando disparità e incertezze interpretative.

5. Ricadute pratiche sui principali tributi locali: IMU, TARI e imposta di soggiorno

La modifica dell’art. 104 CTS, apportata dal D.L. n. 84/2025, convertito con L. n. 108/2025 ha avuto delle ricadute pratiche sui principali tributi locali.

In riferimento all’ IMU, l’imposta municipale propria (IMU) costituisce il tributo principale sui beni immobili, con importanti implicazioni per gli ETS.

La riforma del Terzo Settore e la modifica dell’art. 104 CTS hanno definito chiaramente i soggetti legittimati all’esenzione, che sono solo gli ETS non commerciali iscritti al RUNTS.

Il quadro normativo, riguardante l’IMU, preesistente alla riforma del 2025, e non abrogato dalla stessa, è rappresentato dall’art. 82, comma 6, CTS, che riconosce l’esenzione IMU agli ETS non commerciali, facendo riferimento alle attività di interesse generale (art. 5 CTS), e alle condizioni già previste dall’art. 1, comma 759, lett. g), L. n. 160/2019, secondo cui l’esenzione si applica solo per gli immobili destinati esclusivamente ad attività assistenziali, culturali, educative, sportive, ricettive, sanitarie, di ricerca scientifica o di culto.

Con la Riforma del 2025, è stata data piena applicazione a tali norme, e sono stati chiariti i requisiti per l’esenzione IMU, per gli ETS.

Ed, in particolare, per quanto concerne il requisito soggettivo, l’ente deve essere un ETS non commerciale iscritto al RUNTS. Per quanto concerne il requisito funzionale, l’immobile deve essere destinato esclusivamente a attività di interesse generale. Per quanto concerne le modalità di svolgimento dell’attività, le attività devono essere esercitate senza scopo di lucro. Per quanto concerne l’utilizzo promiscuo dell’immobile, l’esenzione si applica solo alla porzione di immobile utilizzata per attività non commerciali (art. 1, comma 770, L. n. 160/2019).

Dal superamento del regime transitorio, derivano le seguenti implicazioni operative, ovvero gli enti devono documentare l’uso dell’immobile e produrre rendicontazioni periodiche; i Comuni devono aggiornare regolamenti e delibere per recepire le nuove disposizioni; la mancata iscrizione al RUNTS comporta la decadenza automatica delle agevolazioni a partire dal 1° gennaio 2026.

Facendo un esempio pratico, si consideri un ETS, che gestisce un centro culturale con sale per attività artistiche e uno spazio commerciale per la vendita di gadget. In tale ipotesi, solo le sale dedicate alle attività artistiche saranno considerate ai fini dell’esenzione IMU, mentre la porzione commerciale resterà tassata.

In riferimento alle agevolazioni per gli ETS, riguardanti la TARI, la TARI rappresenta il tributo comunale per la gestione dei rifiuti e richiede una copertura integrale del costo del servizio ai sensi dell’art. 1, comma 660, L. n. 147/2013.

Le novità operative post-RUNTS impongono che dal 31 dicembre 2025 cessano le esenzioni previste per le Onlus non iscritte; i Comuni, che intendono continuare a riconoscere agevolazioni agli ETS, devono modificare i regolamenti entro il 30 aprile 2026, termine ordinario per approvazione tariffe TARI; le riduzioni devono essere finanziate attraverso risorse del bilancio comunale, non gravando sul costo del servizio.

Se si considera un esempio operativo, un Comune decide di riconoscere il 50% di riduzione TARI agli ETS non commerciali iscritti al RUNTS. In tale ipotesi il regolamento deve indicare i soggetti beneficiari (ETS iscritti al RUNTS); la percentuale di riduzione; la copertura finanziaria (bilancio comunale).

In riferimento alle agevolazioni per gli ETS, riguardanti Imposta di soggiorno, per le strutture ricettive gestite da ETS, le agevolazioni sull’imposta di soggiorno sono subordinate a regolamento comunale.

La decadenza delle agevolazioni per le Onlus non iscritte è dal 1° gennaio 2026;

I Comuni possono adottare o modificare il regolamento in qualsiasi momento, con decorrenza dal primo giorno del secondo mese successivo alla pubblicazione sul sito del Ministero dell’Economia e delle Finanze (art. 13, D.L. n. 201/2011);

Le agevolazioni devono essere proporzionate e documentate per rispettare i principi di trasparenza e non discriminazione.

Facendo un esempio pratico, si consideri un Comune turisticamente rilevante, che prevede l’esenzione dall’imposta di soggiorno per gli ETS, che gestiscono ostelli giovanili.

In tale ipotesi, solo gli ETS iscritti al RUNTS possono beneficiare dell’esenzione, documentando l’attività ricettiva non commerciale.

6. Canone unico patrimoniale: un ambito distinto

Nell’ambito del quadro normativo, delineato dalla la Riforma del 2025, riguardanti le agevolazioni tributarie per gli ETS, una disciplina a parte si applica per il canone unico patrimoniale (CUP), introdotto dall’art. 1, commi 816 e ss., L. n. 160/2019, per unificare diversi prelievi locali, ossia la TOSAP (tassa per occupazione suolo pubblico); la COSAP (canone per occupazione suolo pubblico); l’imposta comunale sulla pubblicità; i diritti sulle affissioni.

Le caratteristiche principali del CUP sono la sua natura prevalentemente patrimoniale, non tributaria; il presupposto oggettivo, rappresentato dall’occupazione o utilizzo di beni pubblici; l’imponibilità che non dipende dalla soggettività dell’ente, ma dall’uso dei beni.

In relazione con gli ETS, Il CTS non prevede esenzione automatica dal CUP per gli ETS. E le agevolazioni rientrano nella discrezionalità regolamentare comunale, nel rispetto degli equilibri di bilancio, per la natura privatistica del canone, anche chiarita precedentemente dalla sentenza del T.A.R. Calabria, 7 aprile 2025, n. 647.

Facendo un esempio pratico, se un ETS organizza un evento culturale su suolo pubblico, il Comune può prevedere una riduzione o esenzione CUP, se dimostra la compatibilità finanziaria e il rispetto dell’invarianza di gettito.

7. Giurisprudenza e prassi amministrativa

In riferimento alla agevolazioni tributarie degli ETS, si è prospettato in passato un variegato panorama giurisprudenziale e di prassi amministrativa.

Sul piano giurisprudenziale, il Consiglio di Stato ha più volte affermato (ad es., Cons. Stato, sez. V, 15 maggio 2018, n. 2740) che le agevolazioni per enti non commerciali devono essere concesse solo quando l’attività persegua finalità di interesse generale e non alteri la concorrenza sul mercato. E, la Corte di Cassazione (sent. n. 17823/2022) ha confermato che il beneficio tributario non può derivare automaticamente dal riconoscimento della qualifica di Onlus o di ETS, ma richiede la verifica della natura non commerciale dell’attività esercitata.

Su piano della prassi amministrativa si consideri che per l’IMU, l’Agenzia delle entrate si era già pronunciata con la Circolare n. 3/E del 2020, ove aveva ribadito che l’esenzione poteva riguardare esclusivamente immobili posseduti da enti non commerciali e destinati allo svolgimento di attività istituzionali, distinguendo in modo netto l’uso patrimoniale da quello commerciale.

Ed, analogamente, in materia di TARI, nelle circolari ANCI (2007 e 2014) si era precisato che le agevolazioni dovevano essere proporzionate all’effettiva riduzione del servizio reso dall’ente e compatibili con il principio di copertura integrale del costo del servizio, ai sensi dell’art. 1, comma 660, legge n. 147/2013^[4].

Questi orientamenti costituiscono un punto di riferimento fondamentale per gli enti locali, alla luce delle modifiche introdotte dalla Riforma del 2025, nell’adozione dei regolamenti IMU e TARI; e rappresentano un valido supporto normativo per gli ETS nel corretto inquadramento dei propri immobili e servizi ai fini dell’agevolazione fiscale.

Inoltre, in vista dell’entrata in vigore operativa del nuovo regime fiscale degli enti del Terzo settore dal 1° gennaio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il 19 dicembre 2025 una bozza di circolare sulla disciplina fiscale degli ETS iscritti al RUNTS, avviando una consultazione pubblica aperta fino al 23 gennaio 2026, per raccogliere osservazioni e proposte di integrazione da parte di soggetti interessati, professionisti e organizzazioni del settore, utilizzando la struttura tematica suggerita dall’Amministrazione finanziaria.

La bozza di circolare non costituisce ancora un atto normativo definitivo; tuttavia, rappresenta il primo documento interpretativo volto a illustrare l’applicazione delle disposizioni del Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017), così come recentemente aggiornate dal D.Lgs. n. 186/2025, con particolare riferimento alla qualificazione fiscale degli enti, alla distinzione tra attività di interesse generale e attività commerciali, e alla trattazione dei profili reddituali ai fini delle imposte sui redditi.

In termini operativi, pur non affrontando direttamente l’ambito dei tributi locali, la bozza fornisce chiarimenti sul perimetro fiscale complessivo degli ETS, indicando criteri di qualificazione delle attività, e di classificazione delle entrate, aspetti che si riflettono anche nella predisposizione di rendicontazioni, e nella documentazione necessaria per legittimare l’applicazione delle agevolazioni, come l’esenzione IMU e le riduzioni TARI.

8. Profili di aiuti di Stato e selettività

L’analisi delle agevolazioni fiscali per gli ETS non può prescindere dal diritto europeo sugli aiuti di Stato.

La disciplina degli aiuti di Stato, contenuta negli articoli 107 e 108 TFUE, stabilisce che “sono incompatibili con il mercato interno gli aiuti concessi dagli Stati o mediante risorse statali che favoriscono talune imprese o talune produzioni, alterando la concorrenza e incidendo sugli scambi tra Stati membri.”

Nell’ambito del diritto europeo, si distinguono le agevolazioni strutturali dalle agevolazioni regolamentari.

Applicando il diritto europeo all’ordinamento normativo italiano, le agevolazioni strutturali sono previste da norme statali generali, applicabili a categorie definite di soggetti, come ad esempio l’esenzione IMU, di cui all’ art. 82, comma 6, CTS.

Per le agevolazioni strutturali il rischio selettività è basso in quanto sono predisposti criteri oggettivi e trasparenti; e non si configurano, in linea di principio, aiuto di Stato.

Le agevolazioni regolamentari, invece, sono adottate dai Comuni tramite regolamenti ai sensi art. 82, comma 7, CTS; e presentano maggiore rischio di selettività, soprattutto se limitate a determinati ETS o attività economiche, con necessaria valutazione caso per caso.

In merito si è espressa la giurisprudenza europea con varie sentenze, quali: la CGUE, 21 dicembre 2016, causa C-524/14, Commissione c. Hansestadt Lübeck, che fissa quattro criteri cumulativi per qualificare un aiuto di Stato: imputabilità allo Stato, uso di risorse statali, vantaggio selettivo, incidenza sugli scambi UE; la CGUE, 14 ottobre 1987, causa 248/84, Germania c. Commissione, secondo cui anche misure fiscali locali possono costituire aiuto di Stato se selettive; la CGUE, 29 marzo 2012, causa C-417/10, 3M Italia, secondo cui si deve prestare attenzione a regolamenti locali che favoriscono specifiche categorie di ETS.

Ed, in materia di agevolazioni tributarie agli ETS, dal tale quadro normativo e giurisprudenziale nazionale e sovrannazionale descritto, ne deriva che i Comuni devono adottare criteri oggettivi, trasparenti e proporzionati per le agevolazioni regolamentari, evitando selettività eccessiva.

9. Linee guida operative per ETS e Comuni

La Riforma del 2025 detta precise linee guida per ETS e Comuni, ai fini di una corretta applicazione delle agevolazioni tributarie agli ETS.

In primo luogo gli ETS devono rispettare la prevista procedura di iscrizione al RUNTS, predisponendo tutta la documentazione necessaria, costituita dallo statuto aggiornato, dal codice fiscale, dal bilancio approvato, dalla descrizione delle attività previste, avendo termine fino al 31 marzo 2026 per completare l’iscrizione; con decadenza dalle agevolazioni fiscali dal 1° gennaio 2026 conseguente alla mancata iscrizione.

In secondo luogo i Comuni devono provvedere alla redazione regolamenti comunali, all’ aggiornamento IMU, TARI e imposta di soggiorno; all’indicazione chiara dei soggetti beneficiari e dei criteri di calcolo; alla copertura finanziaria per le riduzioni TARI (art. 1, comma 660, L. n. 147/2013); alla documentazione richiesta agli ETS per verificare l’uso non commerciale degli immobili.

Ed, inoltre, ai fini della rendicontazione e dei controlli, gli ETS devono predisporre registri contabili chiari, e le certificazioni interne o esterne per utilizzo immobili. Ed i Comuni possono effettuare controlli periodici per verificare l’effettiva applicazione delle agevolazioni.

10. Focus settoriale: analisi per tipologia di attività ETS

In riferimento alle agevolazioni tributarie per gli ETS, riordinate dalla Riforma del 2025, si distingue l’applicazione delle stesse, a secondo dei vari settori, ove operano gli ETS.

In riferimento al settore culturale e ricreativo, riguardante musei, biblioteche, centri culturali, l’esenzione IMU è solo sugli immobili utilizzati esclusivamente per finalità culturali e ricreative, costituendo parte imponibile le porzioni di immobili destinate ad attività commerciali (caffetterie, merchandising). E per la TARI, la riduzione è proporzionale alle aree non commerciali.

In riferimento al settore educativo, riguardante scuole private non profit e centri di formazione, l’esenzione IMU riguarda solo aule e laboratori; per l’occupazione di aree pubbliche, impiegate per eventi, si applica un’eventuale riduzione CUP; l’imposta di soggiorno non è rilevante.

In riferimento al settore sociale e sanitario, riguardante centri di assistenza sociale, ambulatori, case di riposo, è prevista l’ esenzione IMU, e la riduzioni TARI, con documentazione obbligatoria su attività istituzionale non lucrativa, e necessità di verifica periodica da parte dei Comuni.

In riferimento al settore sportivo dilettantistico, per gli impianti sportivi gestiti da ETS si applica l’esenzione IMU per strutture utilizzate per attività sportive non commerciali; il CUP è ridotto, o è nullo, per occupazione spazi pubblici; per la TARI si applicano riduzioni proporzionali a utilizzo effettivo degli impianti.

11. Tabelle e schemi operativi

12. Conclusioni

L’entrata in vigore del D.Lgs. n. 186/2025 e le modifiche all’art. 104 CTS segnano un cambio epocale per le agevolazioni fiscali sugli ETS in quanto demarcano il superamento definitivo del regime transitorio; la necessità di iscrizione al RUNTS per beneficiare di esenzioni IMU, riduzioni TARI e agevolazioni imposta di soggiorno; la distinzione chiara tra agevolazioni statali e regolamentari locali; l’adeguamento dei Comuni a nuovi criteri di trasparenza, equità e sostenibilità finanziaria; la riduzione del rischio di aiuti di Stato, con riferimento alla comfort letter UE e alla giurisprudenza CGUE; la chiarezza operativa per ETS e enti locali tramite rendicontazione, documentazione e regolamenti aggiornati.

L’adozione di queste regole garantisce un quadro coerente, uniforme e affidabile, a beneficio della comunità, degli ETS e degli enti locali, promuovendo attività di interesse generale con modalità trasparenti e sostenibili.

[1]Il presente contributo é frutto esclusivo del pensiero dell’autrice e non ha carattere impegnativo per   l’Amministrazione di appartenenza

[2] Cfr TESAURO G., Il diritto tributario degli enti non profit, IPSOA 2023; Cfr PORTALE G.B., Fiscalità e Terzo settore, Cedam 2024

[3] BALDONI S. “Tributi locali, dal 2026 agevolazioni per gli enti del terzo settore” in “Norme&Tributi Plus Enti Locali & Edilizia” Ed. Sole 24ore, 16 dicembre 2025

[4]   Cfr BASSI R., “La TARI nel Terzo settore: condizioni per le agevolazioni e copertura di bilancio” in “Pratica Fiscale e Professionale”, Ed. IPSOA, 2025, n. 18, p. 20‑28.