Gli enti culturali nel nuovo codice del Terzo settore

di Gianraimondo Farina[1]

Abstract. A partire dal 1° gennaio 2026 entreranno in vigore le disposizioni fiscali contenute nel Titolo X del D.lgs 117/2017 comprese negli artt. 79-89.

Le associazioni culturali saranno quelle più colpite dall’entrata in vigore di tali disposizioni, in considerazione del fatto che l’art. 89 dal D.lgs 117/2017 ha rimosso dall’art. 148, comma 3, TUIR le associazioni culturali, rendendo commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, se l’ente culturale non si iscrive al RUNT come associazione di promozione sociale.

Pertanto, le associazioni culturali dovranno decidersi se continuare ad esistere trasformandosi in enti del Terzo settore, o perdere, con molta probabilità, lo stato di ente non commerciale, nel caso in cui dovessero continuare a svolgere le loro tipiche attività con le modalità attuali.

Sommario: 1. Gli enti e le associazioni culturali – 2. Gli enti culturali nel nuovo Codice del Terzo settore: il rispetto dell’autonomia e le agevolazioni fiscali – 3. Casi pratici – 4. Conclusioni

1. Gli enti e le associazioni culturali

Gli enti e le associazioni culturali sono rappresentati da associazioni di persone senza scopo di lucro che si formano per fare attività legate alla cultura, all’educazione o all’insegnamento, coinvolgendo i propri soci e, in alcuni casi, anche il pubblico esterno.

L’obiettivo principale degli enti culturali è diffondere la cultura attraverso varie attività come eventi, corsi, mostre, concerti, e altre.

Esistono diversi tipi di associazioni culturali, alcune delle quali possono essere registrate in registri specifici, come il Registro Nazionale delle Associazioni di Promozione Sociale.

Le associazioni culturali sono solitamente organizzate in modo democratico, con un gruppo di persone che gestiscono l’associazione eletto dai soci.

Possono anche avere un controllo esterno, come un collegio sindacale o un revisore, a seconda della grandezza.

Le associazioni culturali si finanziano con diverse fonti, come le quote dei soci, le donazioni, i contributi pubblici e i ricavi delle attività che fanno.

Le associazioni culturali possono fare diverse cose, come organizzare eventi come mostre, concerti, festival, spettacoli teatrali, film e proiezioni cinematografiche; tenere corsi su musica, pittura, danza, lingue straniere e laboratori creativi; fare gite culturali, visite guidate e viaggi per l’istruzione; raccogliere fondi per sostenere le attività o per finanziare progetti culturali; pubblicare materiale come riviste, libri, opuscoli e siti web; promuovere la cultura locale e del territorio.

Le associazioni culturali svolgono un ruolo molto importante nella vita sociale e culturale di una comunità, contribuendo a favorire la partecipazione civica e la cittadinanza attiva; promuovere l’inclusione sociale e la coesione; arricchire l’offerta culturale del territorio; sostenere la creatività e l’espressione artistica; valorizzare il patrimonio culturale, sia materiale che immateriale[2].

2. Gli enti culturali nel nuovo Codice del Terzo settore: il rispetto dell’autonomia e le agevolazioni fiscali

Il nuovo Codice del Terzo settore (D.lgs. n. 117/2017) ha posto particolare attenzione agli Enti culturali.

In particolare, l’art. 5 CTS fornisce la definizione di enti culturali, statuendo che sono enti culturali gli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali incluse le cooperative sociali, che esercitano in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

E successivamente l’art. 5 CTS aggiunge che si considerano attività di interesse generale, se svolte in conformità alle norme particolari, che ne disciplinano l’esercizio, di cui alle lettere d-e-f-g-h-i-j-k-l-v. del citato art. 5, ossia le attività di:

1. d) educazione, istruzione e formazione professionale, ai sensi della L. n. 53/2003, e successive modificazioni, nonché le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa;

2. e) interventi e servizi finalizzati alla salvaguardia e al miglioramento delle condizioni dell’ambiente e all’utilizzazione accorta e razionale delle risorse naturali, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi, alla tutela degli animali e alla prevenzione del randagismo, ai sensi della L. 281/1991, nonché alla produzione, all’accumulo e alla condivisione di energia da fonti rinnovabili a fini di autoconsumo, ai sensi del D. lgs n.199/2021;

3. f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio, ai sensi del D. lgs n. 42/2004, e successive modificazioni;

4. g) formazione universitaria e post-universitaria;

5. h) ricerca scientifica di particolare interesse sociale;

6. i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volontariato e delle attività di interesse generale di cui al presente articolo;

7. j) radiodiffusione sonora a carattere comunitario, ai sensi dell’articolo 16, comma 5, della L. n. 223/1990, e successive modificazioni;

8. k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;

9. l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica e al successo scolastico e formativo, alla prevenzione del bullismo e al contrasto della povertà educativa;

10. v) promozione della cultura della legalità, della pace tra i popoli, della nonviolenza e della difesa non armata.

La legge delega di Riforma del Terzo settore (D.lgs. n. 117/2017) ha modificato le regole per gli enti culturali, indicando la nuova disciplina da rispettare.

In particolare, con le novità introdotte, le associazioni culturali devono decidere se iscriversi al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS), per ottenere i vantaggi fiscali e amministrativi, attualmente previsti; o rimanere fuori, accettando le conseguenze delle nuove norme

Quindi, in base alla nuova disciplina del CTS, gli enti culturali devono scegliere se aderire al RUNTS, oppure no. Con la conseguenza che, se non aderiscono al RUNTS, dovranno rispettare le nuove regole, come aprire la partita IVA, e fatturare, a partire dal 1° gennaio 2026.

Ma quali sono le possibilità per le associazioni culturali, che si iscrivono al RUNT, all’interno della riforma del terzo settore? e per quali organizzazioni è importante valutare di assumere questa qualifica, anche ai fini della tassazione?

In primo luogo, essere un ente del terzo settore rappresenta un’indubbia opportunità in quanto la legge delega di Riforma del terzo settore prevede che l’iscrizione nel registro sia obbligatoria per gli enti che si avvalgono in modo prevalente o stabile di finanziamenti pubblici, fondi privati raccolti tramite sottoscrizioni pubbliche o fondi europei, destinati al sostegno dell’economia sociale, o che operano in convenzione con enti pubblici.

Infatti, la Legge delega di riforma del terzo settore ha stabilito che le pubbliche amministrazioni devono coinvolgere gli enti del terzo settore nei processi di collaborazione e progettazione di servizi e attività riguardanti anche il mondo della cultura, come ad esempio la sperimentazione in Lombardia dei PIC, ossia dei Piani integrati della cultura, che mirano a realizzare interventi, coordinati su base territoriale,, per promuovere il patrimonio culturale e gli eventi culturali, favorendo processi di valorizzazione del territorio, che coinvolgono anche ambiente, artigianato, formazione, istruzione, ricerca, turismo e welfare.

In secondo luogo, con l’entrata in vigore delle nuove disposizioni fiscali, introdotte dal nuovo CTS, una delle più rilevanti novità in materia, è che le associazioni culturali, che non sono iscritte al RUNTS, non potranno più godere dell’agevolazione della decommercializzazione dei corrispettivi, di cui all’art.148, terzo comma, TUIR., che i soci versano all’ente.

Infatti, tali vantaggi fiscali saranno condizionati al fatto che le associazioni si qualifichino come associazioni di promozione sociale, iscrivendosi al RUNTS.

E pertanto se gli enti culturali vogliono continuare a godere delle agevolazioni degli enti del terzo settore, devono verificare se possono assumere la qualifica di associazione di promozione sociale.

Quindi, ad esempio, le associazioni culturali, già iscritte nel registro delle associazioni di promozione sociale, devono verificare se mantengono i requisiti per conservare tale stato; ovvero se si debbano adeguare ai presupposti richiesti.

Infatti, un’associazione si può qualificare come associazione di promozione sociale, solo se, ai sensi dell’art. 35 CTS, presenta almeno sette soci fisici o tre associazioni di promozione sociale, e si basa in modo prevalente sull’attività dei volontari dei propri soci o di chi aderisce agli enti associati; ai sensi dell’art. 36 CTS, assume dipendenti o si avvale di prestazioni di lavoro autonomo o di altra natura, anche da parte dei propri soci, solo quando necessario per svolgere attività di interesse generale e per perseguire i propri obiettivi, ed il numero dei lavoratori impiegati in attività non supera il 50% del numero dei volontari o il 5% del numero degli associati.

In terzo luogo, il fatto che le associazioni culturali possano conservare la qualifica di ente del terzo settore è altresì un’occasione di notevole importanza in quanto l’accesso al Terzo settore apre le porte a una serie di misure normative, che favoriscono il valore sociale della cultura, prevedendo, ad esempio la detraibilità o deducibilità delle donazioni fatte agli enti culturali del Terzo settore, nonché la possibilità che l’ente possa essere destinatario del 5xmille.

Ed ancora la qualifica come ente del terzo settore permette di accedere a strumenti più complessi, come il social bonus, che potrebbe permettere di includere un numero maggiore di beni agevolabili rispetto all’art bonus.

Il social bonus, infatti, dà agli enti del Terzo settore non commerciali la possibilità di progettare e realizzare iniziative di interesse generale, anche culturali, all’interno di immobili pubblici non utilizzati o confiscati alle mafie, indipendentemente dal loro valore storico o culturale. E il recupero di questi immobili è sostenuto da un credito d’imposta pari al 65% o al 50% delle donazioni effettuate, rispettivamente, da persone fisiche o da enti e società, come si evince dal quadro fiscale, definito, anche per quanto riguarda le imposte dirette, grazie alla comfort letter, emessa dalla DG Competition il 7 marzo 2025[3].

Ma quale è l’alternativa possibile per gli enti culturali dell’odierno scenario, che non riescano ad assumere la qualifica di associazione di promozione sociale?

Orbene la via alternativa, in tale ipotesi, potrebbe essere che l’ente assuma la qualifica di impresa sociale.

In questo caso, si tratta di un’associazione che beneficia di diverse agevolazioni fiscali, come gli incentivi alle donazioni, in base all’art. 83 CTS; ovvero l’esenzione dall’imposta di registro, ai sensi dell’art. 82 CTS; ovvero un regime di sostanziale detassazione degli utili e degli avanzi di gestione, ai fini delle imposte dirette, in base all’art. 18 D.lgs. 112/2017.

Ma tuttavia l’ente culturale nella forma di impresa culturale presenta un’organizzazione molto più complessa di un ente culturale nella forma di ente del Terzo settore.

Infatti, indipendentemente dai livelli di attività, deve nominare i sindaci, mantenere una contabilità ordinaria, approvare non solo il bilancio civilistico ma anche il bilancio sociale e effettuare una valutazione dell’impatto sociale. Questi obblighi comportano un aumento dei costi gestionali e economici che possono risultare difficili da sostenere, soprattutto per un’organizzazione di piccole dimensioni[4].

Quindi, per valutare se un ente culturale possa rientrare, con la riforma di cui al D.lgs. n.117/2017, nell’alveo degli enti del terzo settore, e, ai fini della corretta collocazione all’interno del Registro unico (RUNTS), l’ente culturale deve comprendere se opera sul mercato mediante un’organizzazione in forma d’impresa o meno.

Infatti, se l’ente culturale opera in forma di impresa, deve propendere per la qualifica di impresa sociale, configurandosi come soggetto imprenditoriale dell’economia sociale; se l’ente culturale non opera in forma di impresa, può iscriversi alla sezione del RUNTS, relativa alle APS, ovvero ad altre sezioni residuale.

In ogni caso, resta una condizione di fondo da valutare, affinché un ente culturale rientri nel terzo settore, ossia l’autonomia dell’ente culturale.

Infatti, le istituzioni culturali controllate da pubbliche amministrazioni (come i teatri comunali) non possono acquisire la qualifica di Ets, se l’ente pubblico esercita poteri di direzione e coordinamento, ad esempio nominando gli organi gestori dell’ente.

Si tratta di una preclusione a garanzia della natura privata degli ETS, che impone alle organizzazioni che intendano entrare nel Terzo settore una riflessione sulla propria governance[5].

3. Casi pratici

Ora si esaminano alcuni casi pratici, sull’applicazione dell’attuale regime normativo negli enti culturali, alla luce dell’inclusione degli stessi nel Codice del Terzo settore.

Si consideri un primo caso di una società commerciale a responsabilità limitata, che ha modificato lo statuto sociale ed è diventata anche una società benefit.

Tale SRL, in qualità di società benefit, ha acquistato un computer per donarlo a un’associazione culturale.

Come si deve conteggiare la fattura? L’IVA è detraibile e il costo è deducibile, oppure, visto che si tratta di un acquisto non legato all’attività commerciale, l’IVA non è detraibile e il costo non è deducibile?

In base all’art. 2, comma 2, lett. 4, Dpr 633/1972, si considera fuori dall’ambito dell’IVA la cessione gratuita di beni, quando all’atto dell’acquisto non è stata fatta la detrazione dell’IVA, come previsto dall’art. 19 DPR n.633/1972.

Si ritiene quindi che, nel caso descritto, l’IVA sull’acquisto del computer, da donare as un’associazione culturale – purché la destinazione sia nota al momento dell’acquisto – debba essere considerata indetraibile. Pertanto, la donazione successiva non sarà soggetta all’IVA.

Riguardo alla deducibilità dal reddito d’impresa, si precisa che la società che effettua la donazione è una società benefit.

Queste società, come definito dall’art. 1, comma 376, L. n. 208/2015, si dedicano a un’attività economica, ma perseguono anche scopi di beneficio comune e operano in modo responsabile, sostenibile e trasparente. Per tali società, si pone la questione sulla deducibilità dei costi sostenuti per le attività orientate al beneficio comune, poiché la normativa non vi detta specifici regolamenti.

In questo contesto, si condivide l’idea che la questione possa essere risolta richiamando il principio dell’inerenza, che è un principio fiscale fondamentale.

Quindi, se per le società benefit, l’attività di beneficio comune è parte integrante dell’attività economica, i costi sostenuti, per raggiungere tali obiettivi, essendo inerenti all’oggetto sociale, sono deducibili.

E, pertanto, si ritiene che la donazione effettuata dalla società benefit possa essere considerata deducibile, purché l’acquisto del computer sia effettuato per il perseguimento delle finalità di beneficio comune, indicate nello statuto sociale.

In caso contrario, si dovrà applicare l’art. 100, comma 2, TUIR, e, quindi, rispettare le limitazioni stabilite da tale disposizione[6].

Si esamina un secondo caso di una fondazione privata, iscritta nel RUNTS. E ci si domanda se quest’ultima può rientrare nell’ambito degli enti beneficiari delle erogazioni liberali, agevolate dal cosiddetto Art bonus, di cui al DL n. 83/2014.

La risposta è affermativa.

Tuttavia, la fondazione privata rientrerà fra i beneficiari delle erogazioni liberali agevolate dal credito d’imposta “Art bonus”, di cui al Dl 83/2014, nella misura in cui sia integrato il requisito oggettivo previsto dalla normativa.

E, quindi, come chiarito di recente dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/2023, l’agevolazione spetta anche nel caso in cui le liberalità siano destinate a enti privati, purché concessionari o affidatari dei beni oggetto di interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici[7].

Si considera un terzo caso di un’associazione non riconosciuta, che fa attività culturali, e ha come unico tipo di entrata il contributo annuale degli iscritti, senza ricevere nulla in cambio, e ci si chiede se deve aprire la partita IVA.

E, contestualmente, si esamina, invece, il caso di un’associazione, che guadagna soldi da attività commerciali, ad esempio vendendo libri, deve aprire la partita IVA, e ci si chiede se debba iscriversi obbligatoriamente al RUNTS.

La risposta è la seguente.

Se l’associazione non fa attività commerciale, non è obbligata ad aprire la partita IVA, quindi nel caso in cui l’unica entrata sia il contributo degli associati, non serve la partita IVA.

Invece, se l’associazione svolge attività commerciali, deve aprire la partita IVA, e, ai sensi dell’articolo 4, comma primo D.lgs. n. 117/2017, poiché le associazioni non riconosciute sono considerate enti del terzo settore, tale associazione deve, comunque, iscriversi al RUNTS[8].

Si considera un quarto caso, di un ente filantropico, che applica la riduzione del 50% dell’imponibile, come previsto dall’art. 1, commi 44-47, L. n, 178/2020.

Ci si domanda se l’ente possa fruire del beneficio.

La risposta è la seguente.

In generale, un ente filantropico può godere della riduzione del 50% della base imponibile per i dividendi ricevuti, ma solo se l’attività di interesse generale, per la quale si richiede l’agevolazione, è effettivamente svolta dall’ente, nei settori indicati all’art. 1 comma 45 L. n. 178/2020, e solo se sono soddisfatti tutti i requisiti necessari per applicare questa norma.

Inoltre, come ha precisato l’Agenzia delle Entrate durante Telefisco 2021, le attività che possono beneficiare di questa riduzione sono quelle specificamente menzionate nel comma 45, non quelle previste dall’art. 5 CTS.

Quindi, per poter godere dell’agevolazione, le finalità e le attività dell’ente devono rientrare nei settori elencati.

Quindi, per esempio, rientrano nell’agevolazione attività, come salute pubblica, volontariato, educazione, assistenza agli anziani, ricerca scientifica, protezione dell’ambiente, e così via.

E, per verificare se l’ente soddisfa i requisiti, si deve guardare se l’oggetto principale dell’ente è esclusivamente, o principalmente, legato a questi ambiti, come stabilito dall’art. 73Tuir.

E, inoltre, bisogna rispettare anche gli altri requisiti previsti, come l’accantonamento in una riserva indivisibile degli importi non ancora erogati per tutta la vita dell’ente.[9].

4. Conclusioni

Gli Enti culturali si occupano di molte attività importanti per la società, e, per tale ragione, con l’entrata in vigore del Codice del Terzo Settore (D. Lgs. 117/2017), il governo ha creato un quadro chiaro e strutturato per gestire le regole legali, fiscali e operative di tali enti, dando attuazione a norme, che vigilino sulla conformità delle attività, svolte dagli enti culturali, all’iscrizione al RUNT, in ottemperanza dell’art. 5 CTS.

Secondo tale disposizione, infatti, gli enti culturali, se qualificabili come enti del Terzo settore, devono svolgere attività che siano strumentali al raggiungimento degli obiettivi dell’ente; e che vengano approvate esplicitamente nello statuto dell’ente.

Infatti, la possibilità, per gli enti culturali, di fare attività socialmente qualificanti rappresenta, nell’attuale scenario degli enti no profit, un’opportunità importante, che deve, tuttavia, svolgersi in un ambito di legalità e rendicontazione trasparente, secondo gli obiettivi prefissati dalla Riforma del terzo settore per tali associazioni.

^[1]  Il presente contributo é frutto esclusivo del pensiero dell’autrice e non ha carattere impegnativo per l’Amministrazione di appartenenza.

[2]  Cfr FRISCOLANTI R. “Decreto Cultura: la legge di conversione finanzia l’apertura di nuove librerie” in “Quotidiano Ipsoa” 20 febbraio 2025 Ed. IPSOA

[3]   Cfr DAMI F. “Terzo Settore: l’autorizzazione UE rivoluziona (anche concettualmente) il sistema impositivo” in “Quotidiano Ipsoa” 18 aprile 2025 Ed. IPSOA

[4]    PAGAMICI B. “Imprese culturali e creative: come ottenere la qualifica” in “Quotidiano Ipsoa” 06 giugno 2025 Ed. IPSOA

[5]   SISCI V. SEPIO G. “Opportunità in aumento per gli enti culturali con l’accesso al terzo settore” in “Il Sole 24 Ore.com – sito web” 2 maggio 2025; PAGAMICI B. “Imprese e ETS dei settori culturali e creativi: come accedere ai contributi del bando TOCC” in “Quotidiano Ipsoa” 31 ottobre 2022 Ed. IPSOA

[6]   MARINI B “Redditi d’impresa – Se la Srl «benefit» dona un bene a un’associazione” in “L’esperto risponde” 28 agosto 2023 Ed. Sole 24 ore; RIZZO M.C. “Oltre la sostenibilità: il valore trasformativo delle società benefit tra valutazione d’impatto e beneficio comune” in “Ipsoa Quotidiano” 09 giugno 2025, Ed. IPSOA

[7]   SEPIO G. “Paletti alla fondazione Ets per fruire dell’Art bonus” in “L’esperto risponde” Sole 24 ore, 28 agosto 2023 fascicolo n. 34; AA.VV. “Art Bonus anche per Fondazioni: in quali casi” in “Ipsoa Quotidiano” 31 marzo 2023, Ed. IPSOA.

[8]    BAZZACO A. “Partita iva per associazioni non riconosciute” in “L’esperto risponde”, Ed. Sole 24 ore, 8 novembre 2024; PEIROLO M. “Esenzione IVA per gli enti associativi: rinvio al 1° gennaio 2026 in attesa della riforma fiscale” in “Ipsoa Quotidiano” 10 gennaio 2025, Ed. IPSOA.

[9]   GARRONE M. ”Tassazione dividendi percepiti da ETS filantropico” in “L’’esperto risponde”, Ed. Sole 24 ore, 23 febbraio 2024; AGOSTINI S. “Enti filantropici nel terzo settore: l’analisi del Consiglio Nazionale del Notariato” in “Ipsoa Quotidiano” 10 gennaio 2025, Ed. IPSOA.