Contratto di comodato registrato tardivamente e agevolazione IMU: da quando decorre il beneficio?

Abstract. Nell’applicazione della disciplina dell’Imposta Municipale Propria, l’accesso alle agevolazioni fiscali richiede la verifica puntuale dei presupposti previsti dal legislatore. Non è raro, infatti, che il contribuente ritenga sufficiente la sussistenza sostanziale di una determinata situazione giuridica, trascurando il rilievo che specifici adempimenti formali possano assumere ai fini del riconoscimento del beneficio.

Tra le questioni che più frequentemente si presentano nella prassi applicativa vi è quella relativa alla registrazione tardiva del contratto di comodato ad uso gratuito tra genitore e figlio e alla decorrenza della riduzione della base imponibile prevista dalla normativa IMU.

Il caso che segue consente di chiarire la funzione della registrazione del contratto e le ragioni per cui essa costituisce un requisito imprescindibile per il riconoscimento dell’agevolazione.

L’Imposta Municipale Propria (IMU) è un’imposta comunale disciplinata dall’art. 1, commi 738-783, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, il cui presupposto è costituito dal possesso di immobili, salvo le ipotesi di esclusione ed esenzione previste dalla normativa. Il tributo grava, in linea generale, sul proprietario o sul titolare di altro diritto reale di godimento sull’immobile, secondo quanto stabilito dalla disciplina vigente.

Nell’ambito della normativa IMU il legislatore prevede specifiche agevolazioni al ricorrere di determinati requisiti, la cui sussistenza deve essere verificata con particolare rigore. Tra queste assume rilievo la riduzione della base imponibile prevista per gli immobili concessi in comodato d’uso gratuito a parenti in linea retta entro il primo grado.

Il contratto di comodato è disciplinato dall’art. 1803 c.c. ed è il contratto con il quale una parte, denominata comodante, consegna all’altra, denominata comodatario, una cosa mobile o immobile affinché questa se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituirla. Si tratta di un contratto essenzialmente gratuito, poiché il comodatario riceve il godimento del bene senza l’obbligo di un corrispettivo.

Sommario: 1. Il caso – 2. La registrazione del contratto quale requisito dell’agevolazione – 3. Gli effetti della registrazione tardiva – 4. Le conseguenze ai fini IMU – 5. Considerazioni conclusive – 6. Principio operativo

1. Il caso

Un contribuente chiedeva l’applicazione della riduzione della base imponibile IMU prevista per gli immobili concessi in comodato d’uso gratuito al figlio.

Lo stesso rappresentava che il contratto di comodato era in essere da diversi anni ma che, per mera dimenticanza, era stato registrato presso l’Agenzia delle Entrate soltanto in epoca recente.

Contestualmente alla registrazione, il contribuente aveva provveduto al versamento della sanzione prevista per la tardiva registrazione, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.

Secondo la tesi sostenuta dal contribuente, il pagamento della sanzione avrebbe comportato il riconoscimento della piena efficacia del contratto sin dalla sua originaria decorrenza, con conseguente diritto ad applicare retroattivamente l’agevolazione IMU.

La questione impone di verificare se la regolarizzazione fiscale del contratto produca effetti anche con riferimento alla decorrenza del beneficio previsto dalla disciplina dell’IMU.

2. La registrazione del contratto quale requisito dell’agevolazione

Ai sensi dell’art.1, comma 747, lett. c) della Legge 160/2019 l’agevolazione, consistente nella riduzione del 50% della base imponibile IMU per gli immobili concessi in comodato ai parenti in linea retta entro il primo grado, presuppone il possesso di specifici requisiti, tra cui vi rientra la registrazione del contratto.

La registrazione, pertanto, non rappresenta un mero adempimento tributario relativo all’atto, bensì costituisce uno dei presupposti richiesti dal legislatore affinché possa trovare applicazione il regime agevolato.

La previsione risponde ad evidenti esigenze di certezza del diritto, consentendo di attribuire data certa al rapporto di comodato e di evitare che il beneficio fiscale possa essere richiesto sulla base di rapporti non documentati o ricostruiti soltanto successivamente all’insorgenza dell’obbligazione tributaria.

3. Gli effetti della registrazione tardiva

Nel caso esaminato, il contribuente aveva provveduto alla registrazione del contratto soltanto dopo diversi anni dall’inizio del rapporto di comodato.

La possibilità di regolarizzare la violazione mediante ravvedimento operoso non determina, tuttavia, il riconoscimento retroattivo dell’agevolazione IMU.

Il ravvedimento opera infatti esclusivamente sul piano sanzionatorio, consentendo la regolarizzazione della violazione relativa alla tardiva registrazione dell’atto, ma non elimina la mancanza, per i periodi d’imposta precedenti, di uno dei requisiti richiesti dalla disciplina agevolativa.

In tal senso si è espressa la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, con sentenza 25 gennaio 2023, n. 127, affermando che l’agevolazione IMU prevista per gli immobili concessi in comodato è subordinata alla registrazione del contratto.

Secondo tale pronuncia, la registrazione, pur svolgendo ordinariamente funzioni proprie dell’ambito tributario e civilistico, assume nell’ambito della specifica agevolazione IMU una funzione ulteriore, in quanto elemento necessario per il perfezionamento della fattispecie agevolativa.

Non rileva pertanto la possibilità di dimostrare l’esistenza del rapporto di comodato anche mediante altri elementi probatori, né la circostanza che la tardiva registrazione possa essere sanata sotto il profilo sanzionatorio attraverso il ravvedimento operoso.

Quest’ultimo, infatti, riguarda esclusivamente la violazione relativa all’imposta di registro e non attribuisce efficacia retroattiva alla registrazione ai fini del riconoscimento dell’agevolazione IMU.

4. Le conseguenze ai fini IMU

Nel caso concreto, il contribuente non poteva beneficiare della riduzione della base imponibile per gli anni antecedenti alla registrazione del contratto.

L’agevolazione risultava applicabile esclusivamente a decorrere dalla data in cui il contratto era stato regolarmente registrato, permanendo, per i periodi precedenti, l’obbligo di corrispondere l’imposta secondo il regime ordinario.

La circostanza che il rapporto di comodato fosse esistente sul piano fattuale non è infatti sufficiente a far sorgere il diritto al beneficio, essendo necessario che risultino integrati tutti i requisiti richiesti dalla normativa vigente.

5. Considerazioni conclusive

La vicenda evidenzia come, nell’ambito delle agevolazioni IMU, il rispetto dei requisiti previsti dalla legge assuma carattere imprescindibile.

La registrazione del contratto di comodato non costituisce un semplice adempimento formale, ma rappresenta un elemento essenziale della fattispecie agevolativa.

L’istituto del ravvedimento operoso consente di regolarizzare la violazione connessa alla tardiva registrazione dell’atto e di beneficiare della riduzione delle sanzioni, ma non determina l’automatico riconoscimento retroattivo dell’agevolazione IMU.

Il caso conferma, ancora una volta, come la corretta applicazione della disciplina tributaria richieda una puntuale verifica dei presupposti richiesti dalla legge, evitando di sovrapporre gli effetti della regolarizzazione fiscale dell’atto con quelli propri della disciplina agevolativa dell’imposta municipale propria.

6. Principio operativo

La registrazione tardiva del contratto di comodato, pur regolarizzando l’atto sotto il profilo fiscale e sanzionatorio, non consente di riconoscere retroattivamente l’agevolazione IMU, in quanto la registrazione costituisce uno dei requisiti richiesti dalla legge per la fruizione del beneficio.

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Annalisa D'Attoli

Specialista amministrativo - contabile presso il Servizio Tributi di un Ente Locale - Abilitata all'esercizio della Professione Forense e di Mediatore Civile e Commerciale, con un particolare interesse per svariati rami del diritto quali civile, famiglia, lavoro, tributario e amministrativo.

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