Ristorni nelle cooperative e OIC 28: il corretto trattamento contabile tra mutualità e destinazione dell’utile

Sommario: Introduzione – 1. Il ristorno e la causa mutualistica – 2. Gli emendamenti all’OIC 28 – 3. Il ristorno come componente del conto economico – 4. Il ristorno come destinazione dell’utile – 5. Il rilievo di statuto e regolamento – 6. L’informativa di bilancio – 7. Ristorni capitalizzati e patrimonio della cooperativa – 8. Il trattamento fiscale – 9. Conclusioni

Introduzione

I ristorni costituiscono uno degli strumenti più significativi attraverso cui la cooperativa realizza concretamente il proprio scopo mutualistico. Non si tratta di una semplice ripartizione dell’utile, né di un dividendo attribuito in ragione della quota di capitale posseduta dal socio. Il ristorno è collegato, invece, al rapporto economico effettivamente intrattenuto dal socio con la cooperativa: acquisti di beni o servizi, conferimenti di prodotti, prestazioni lavorative o altre operazioni mutualistiche. La corretta qualificazione dell’istituto incide direttamente sul bilancio, sulla formazione del risultato d’esercizio, sulla rappresentazione del patrimonio netto e sul trattamento fiscale. Gli emendamenti dell’OIC 28 applicabili ai bilanci iniziati dal 1° gennaio 2023 hanno chiarito che il trattamento contabile dipende dall’esistenza, o meno, di un’obbligazione della cooperativa a riconoscere il ristorno già alla data di chiusura dell’esercizio.

1. Il ristorno e la causa mutualistica

La società cooperativa si distingue dalla società lucrativa perché persegue uno scopo mutualistico. L’obiettivo non consiste principalmente nella distribuzione del profitto prodotto dall’investimento dei soci, ma nell’offerta di beni, servizi o occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose rispetto a quelle disponibili sul mercato.

In questo quadro, il ristorno opera come uno strumento di attribuzione differita del vantaggio mutualistico. Il socio non riceve una somma perché ha conferito più capitale, ma perché ha partecipato maggiormente allo scambio con la cooperativa. La sua funzione è, dunque, quella di correggere ex post il risultato economico del rapporto mutualistico.

Nella cooperativa di consumo, il ristorno può consistere nella restituzione di una parte del prezzo pagato dal socio per i beni acquistati. Nella cooperativa agricola, può assumere la forma di un maggiore compenso per i prodotti conferiti. Nella cooperativa di lavoro, può integrare il trattamento economico riconosciuto al socio lavoratore in relazione alla prestazione resa.

L’art. 2545-sexies c.c. dispone che l’atto costitutivo stabilisca i criteri per la ripartizione dei ristorni proporzionalmente alla qualità e quantità degli scambi mutualistici. La medesima norma impone che i dati relativi all’attività svolta con i soci siano esposti separatamente in bilancio, così da rendere verificabile il legame tra l’attività mutualistica e il vantaggio attribuito.

Il ristorno non può quindi essere sganciato dal rapporto mutualistico. Un’attribuzione effettuata in base alla sola partecipazione al capitale, senza riguardo agli scambi compiuti dal socio, finirebbe per avvicinarsi alla disciplina del dividendo e perderebbe la sua specifica giustificazione cooperativa.

2. Gli emendamenti all’OIC 28

L’Organismo Italiano di Contabilità ha adottato specifici emendamenti ai principi contabili nazionali per tenere conto delle peculiarità delle società cooperative. L’intervento ha riguardato l’OIC 28 in tema di patrimonio netto, l’OIC 9 sulle svalutazioni e l’OIC 12 sugli schemi di bilancio.

La modifica più rilevante per i ristorni è rappresentata dall’introduzione dei paragrafi 23A e 23B dell’OIC 28. Il principio, nella sua versione aggiornata, si applica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile e trova applicazione anche alle cooperative, con le specificità introdotte dagli emendamenti.

L’OIC non ha scelto una soluzione rigida, imponendo di considerare tutti i ristorni come costi o, al contrario, come destinazioni dell’utile. Ha adottato un criterio più aderente alla sostanza dell’operazione. Occorre verificare se, alla chiusura dell’esercizio, esista già un’obbligazione della cooperativa nei confronti del socio.

Questo è il punto decisivo. Se il ristorno è già dovuto in base a statuto, atto costitutivo o regolamento, esso appartiene economicamente all’esercizio in cui si è svolto lo scambio mutualistico. Se, invece, la sua attribuzione dipende da una decisione discrezionale dell’assemblea, il ristorno diventa una destinazione dell’utile.

3. Il ristorno come componente del conto economico

Il paragrafo 23A dell’OIC 28 stabilisce che i ristorni devono essere iscritti tra i debiti quando, nel rispetto delle previsioni dell’atto costitutivo, dello statuto o del regolamento, alla data di chiusura dell’esercizio sussista un’obbligazione della cooperativa alla loro ripartizione.

In questa ipotesi, la cooperativa non può decidere liberamente se attribuire o meno il ristorno. L’obbligo è già sorto; può essere necessario calcolare l’importo esatto o approvare formalmente l’operazione, ma il diritto del socio trova già la sua fonte nelle regole interne della società.

La contropartita del debito viene iscritta nel conto economico. Se il ristorno restituisce una quota del prezzo pagato dal socio, esso viene rilevato come rettifica dei ricavi. Se rappresenta una maggiore remunerazione per un conferimento o per una prestazione lavorativa, è iscritto come costo, secondo la natura dell’operazione.

Si pensi a una cooperativa di consumo il cui regolamento preveda che ogni socio abbia diritto, al termine dell’esercizio, a un ristorno calcolato come percentuale degli acquisti mutualistici effettuati. Se il regolamento individua con precisione i beneficiari, gli acquisti rilevanti e il criterio di calcolo, la cooperativa assume un impegno vincolante. Il ristorno maturato al 31 dicembre deve quindi ridurre i ricavi dell’esercizio e generare un debito verso i soci.

La conseguenza è importante: il risultato di esercizio viene rappresentato già al netto della parte di margine che deve essere restituita ai soci. In questo modo, il bilancio riflette correttamente l’effettivo risultato economico derivante dall’attività mutualistica.

4. Il ristorno come destinazione dell’utile

Il paragrafo 23B dell’OIC 28 disciplina l’ipotesi nella quale non esista, alla chiusura dell’esercizio, un obbligo della cooperativa di attribuire il ristorno.

Ciò può avvenire quando lo statuto si limiti a prevedere che l’assemblea possa assegnare ristorni oppure quando la decisione sia subordinata a una valutazione discrezionale sulla situazione patrimoniale, finanziaria o reddituale della cooperativa. In tali circostanze, il socio non dispone ancora di un diritto esigibile alla data di bilancio.

Il ristorno sorge soltanto con la delibera dell’assemblea. Prima di quel momento, l’importo non deve essere iscritto tra i costi né deve rettificare i ricavi. L’utile viene quindi rilevato integralmente nel conto economico e il ristorno viene contabilizzato come utilizzo dell’utile o delle riserve, al momento in cui l’assemblea delibera l’attribuzione.

Questa soluzione è coerente con la natura dell’obbligazione. Fino alla delibera, la cooperativa non è tenuta a riconoscere alcuna somma ai soci. L’assemblea può decidere di attribuire il ristorno, di non attribuirlo, oppure di destinarne una parte a riserva, purché rispetti la legge, lo statuto e i vincoli di mutualità.

La distinzione tra i paragrafi 23A e 23B non consente, quindi, una scelta contabile libera. La cooperativa non può rinviare artificiosamente al patrimonio netto un ristorno che era già dovuto alla chiusura dell’esercizio. Allo stesso modo, non può iscrivere come costo un’attribuzione che dipende ancora da una libera decisione assembleare.

5. Il rilievo di statuto e regolamento

L’applicazione dell’OIC 28 richiede un’attenta analisi delle fonti interne della cooperativa.

Una formulazione secondo cui l’assemblea “può” deliberare ristorni appare, normalmente, incompatibile con l’esistenza di un obbligo alla chiusura dell’esercizio. La clausola attribuisce all’assemblea un potere discrezionale e porta, di regola, all’applicazione del paragrafo 23B.

Diversamente, una disposizione che affermi che la cooperativa “attribuisce” ristorni in presenza di determinate condizioni, stabilendo criteri chiari per individuare l’ammontare spettante a ciascun socio, può fondare l’obbligo richiesto dal paragrafo 23A.

La valutazione deve essere effettuata in concreto. È necessario comprendere se siano identificabili i soci destinatari, gli scambi rilevanti, i criteri di proporzionalità, le eventuali soglie di accesso e i limiti quantitativi dell’attribuzione. È altrettanto importante verificare se l’assemblea mantenga un potere effettivo di scelta oppure se intervenga solo per approvare il bilancio e quantificare un diritto già maturato.

La qualità della redazione statutaria assume quindi un rilievo centrale. Una clausola ambigua può generare incertezza sulla nascita del diritto del socio, sulla competenza economica dell’operazione e sul trattamento fiscale del ristorno.

6. L’informativa di bilancio

Il bilancio della cooperativa deve consentire di comprendere non soltanto il risultato economico finale, ma anche il rapporto tra la gestione e lo scopo mutualistico.

L’art. 2545-sexies c.c. impone l’esposizione separata dei dati relativi all’attività svolta con i soci. Tale previsione consente di distinguere gli scambi mutualistici dalle operazioni concluse con terzi e di verificare la base economica sulla quale il ristorno viene calcolato.

Gli emendamenti dell’OIC 28 richiedono inoltre che la nota integrativa fornisca informazioni specifiche in merito all’attività svolta con i soci, al momento di perfezionamento dello scambio mutualistico e alla voce del conto economico interessata dalla rilevazione del ristorno.

Una nota integrativa adeguata dovrebbe rendere conoscibile la fonte statutaria o regolamentare applicata, la natura obbligatoria o discrezionale dell’attribuzione, i criteri utilizzati per il calcolo, l’ammontare complessivo del ristorno e la sua forma di assegnazione.

La trasparenza assume particolare importanza quando la cooperativa operi sia con soci sia con non soci. In questi casi, non è sufficiente imputare una parte generica dell’utile ai ristorni. È necessario dimostrare il collegamento tra il vantaggio riconosciuto e gli scambi concretamente intrattenuti con i soci.

7. Ristorni capitalizzati e patrimonio della cooperativa

Il ristorno può essere attribuito in denaro, ma l’art. 2545-sexies c.c. consente anche forme di capitalizzazione. L’assemblea può disporre l’aumento proporzionale delle quote sottoscritte, l’emissione di nuove azioni o l’assegnazione di strumenti finanziari.

La capitalizzazione produce un effetto utile per la cooperativa. Il socio riceve il vantaggio mutualistico maturato, ma la società non deve affrontare un’immediata uscita finanziaria. Le risorse restano nella disponibilità dell’ente e contribuiscono a rafforzarne la struttura patrimoniale.

La modalità di attribuzione non modifica, però, il criterio contabile di partenza. Se alla chiusura dell’esercizio esisteva già l’obbligazione al ristorno, la cooperativa deve prima rilevare il debito e il relativo effetto nel conto economico. La successiva capitalizzazione costituisce una modalità di estinzione del debito. Se l’obbligo nasce invece con la delibera assembleare, la capitalizzazione resta una forma di destinazione dell’utile.

L’OIC 28 chiarisce inoltre che le azioni dei soci sovventori e le azioni di partecipazione cooperativa devono essere iscritte nel capitale sociale della cooperativa.

8. Il trattamento fiscale

La rilevanza fiscale dei ristorni trova il proprio riferimento nell’art. 12 del d.P.R. n. 601 del 1973. La norma riconosce la deducibilità delle somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e dei servizi acquistati, oppure sotto forma di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. La stessa disposizione consente l’imputazione delle somme a incremento delle quote sociali.

La disciplina conferma la natura peculiare del ristorno. Esso non viene assimilato in modo automatico al dividendo, perché è collegato a uno scambio mutualistico e non alla remunerazione del capitale.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’esclusione dei ristorni dal reddito imponibile opera prioritariamente rispetto alle disposizioni che limitano l’esenzione degli utili delle cooperative.

Occorre tuttavia distinguere il trattamento ai fini delle diverse imposte. La collocazione del ristorno nel conto economico o nella destinazione dell’utile può assumere rilievo ai fini IRAP. La prassi professionale ha evidenziato che i ristorni trattati come distribuzione di utili, e quindi non transitati nel conto economico, concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP.

La scelta contabile non deve però essere guidata dal solo effetto fiscale. Il trattamento tributario deve seguire la corretta qualificazione civilistica e contabile dell’operazione, fondata sull’effettiva esistenza dell’obbligazione al momento della chiusura dell’esercizio.

9. Conclusioni

Gli emendamenti dell’OIC 28 hanno introdotto una disciplina capace di rappresentare in modo più fedele la specificità della cooperativa.

Il ristorno deve essere trattato come componente del conto economico quando, alla data di chiusura dell’esercizio, la cooperativa è già obbligata a riconoscerlo ai soci. In questo caso, esso genera un debito e incide sul risultato economico del periodo. Quando tale obbligazione non esiste e la scelta resta affidata all’assemblea, il ristorno deve essere rilevato come destinazione dell’utile.

La regola è lineare, ma richiede un controllo rigoroso sul contenuto dello statuto e dei regolamenti interni. Per amministratori, revisori e professionisti, il punto centrale è verificare se il socio abbia un diritto già maturato oppure una semplice aspettativa subordinata alla decisione dell’assemblea.

Il corretto trattamento del ristorno non riguarda soltanto la tecnica contabile. Esso consente di rendere visibile nel bilancio l’identità stessa della cooperativa: un’impresa nella quale il risultato economico non è destinato esclusivamente a remunerare il capitale, ma può essere restituito ai soci in ragione della loro partecipazione effettiva alla vita mutualistica.