Il limite di attribuzione del ristorno nelle cooperative di produzione e lavoro: il rapporto con i trattamenti retributivi dei soci

Abstract. Nelle cooperative di produzione e lavoro il ristorno attribuito ai soci lavoratori non può superare il 30% dei trattamenti retributivi complessivi individuati dall’art. 3, comma 1, e delle maggiorazioni previste dal comma 2, lettera a), della legge 3 aprile 2001, n. 142. La percentuale costituisce un limite massimo, non un diritto del socio a ottenere una corrispondente integrazione annuale. La sua applicazione deve inoltre coordinarsi con un secondo vincolo: il ristorno deve trovare capienza nell’avanzo documentato generato dallo scambio mutualistico con i soci. Il problema giuridico non riguarda, dunque, soltanto l’individuazione della percentuale, ma anche la corretta delimitazione della base retributiva, la provenienza delle risorse attribuite e la distinzione tra remunerazione del lavoro, vantaggio mutualistico e remunerazione del capitale.

Sommario: 1. Il ristorno tra rapporto di lavoro e rapporto mutualistico – 2. Il fondamento normativo del limite – 3. La base di calcolo: trattamenti retributivi e costo del lavoro – 4. Il doppio limite: percentuale retributiva e avanzo mutualistico – 5. La ripartizione tra i soci e la verifica individuale – 6. Le modalità di attribuzione non eliminano il tetto – 7. Il ristorno non sostituisce il trattamento retributivo dovuto – 8. Rilievi contributivi e fiscali – 9. Conclusioni

1. Il ristorno tra rapporto di lavoro e rapporto mutualistico

Il ristorno costituisce uno degli strumenti attraverso i quali la cooperativa attribuisce ai propri soci il vantaggio economico derivante dalla partecipazione allo scambio mutualistico. Nelle cooperative di produzione e lavoro tale vantaggio si manifesta, tipicamente, attraverso un’integrazione del trattamento economico riconosciuto per l’attività lavorativa. La sua funzione, tuttavia, non coincide con quella del dividendo: mentre quest’ultimo remunera il capitale conferito, il ristorno è collegato alla quantità e alla qualità dello scambio tra socio e cooperativa. Questa distinzione è richiamata anche dalla Cassazione, nella sentenza 22 maggio 2015, n. 10641.

Il punto di partenza della disciplina è l’art. 2545-sexies c.c., secondo il quale l’atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni proporzionalmente alla quantità e alla qualità degli scambi mutualistici. La disposizione impone inoltre di riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all’attività svolta con i soci, distinguendo, quando necessario, le diverse gestioni mutualistiche. Non è quindi sufficiente che la cooperativa abbia conseguito un risultato economico positivo: occorre rendere riconoscibile il collegamento tra il vantaggio attribuito e l’attività mutualistica che lo ha prodotto.

Per le cooperative di lavoro, questa disciplina generale si integra con quella speciale della legge n. 142 del 2001. Ne deriva un sistema nel quale il ristorno conserva la propria matrice societaria e mutualistica, ma incontra un limite quantitativo commisurato al trattamento economico del socio lavoratore.

2. Il fondamento normativo del limite

L’art. 3, comma 2, lettera b), della legge n. 142 del 2001 prevede che l’assemblea possa deliberare, in sede di approvazione del bilancio di esercizio, trattamenti economici ulteriori:

«a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi di cui al comma 1 e alla lettera a)».

Il rinvio opera verso due componenti. La prima è il trattamento economico complessivo disciplinato dal comma 1, che deve essere proporzionato alla quantità e alla qualità del lavoro prestato e rispettare i parametri minimi previsti dalla norma. La seconda è rappresentata dalle maggiorazioni retributive previste dal comma 2, lettera a). Il tetto non è pertanto riferito soltanto al minimo contrattuale, ma al trattamento complessivo rilevante secondo questi rinvii.

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 9 luglio 2003, n. 37/E, ha chiarito che i ristorni non possono superare il 30% dei trattamenti economici complessivi aumentati delle maggiorazioni retributive di cui alla lettera a). La stessa circolare precisa che tale limite «non può essere mai superato, attesa la tassatività della norma che lo prevede». La disponibilità di un avanzo mutualistico particolarmente elevato non consente, quindi, di attribuire un ristorno eccedente il tetto legale.

La percentuale deve essere intesa come soglia massima di attribuzione, non come misura ordinaria del beneficio. L’esistenza di una base retributiva consente di determinare il limite potenziale, ma non dimostra, da sola, né la disponibilità di risorse ristornabili né l’obbligo di distribuirle nella misura massima.

3. La base di calcolo: trattamenti retributivi e costo del lavoro

La delimitazione della base di calcolo rappresenta uno degli aspetti più delicati della disciplina. Il dato legislativo fa riferimento ai «trattamenti retributivi complessivi», non indistintamente al costo del lavoro sostenuto dalla cooperativa. Questa differenza terminologica assume rilievo perché il costo aziendale del personale comprende componenti che non coincidono necessariamente con il trattamento retributivo del socio.

Da una lettura del rinvio normativo emerge che devono essere considerati il trattamento economico del socio rilevante ai sensi del comma 1 e le maggiorazioni retributive previste dalla lettera a). Non sarebbe invece coerente ridurre automaticamente la base alla sola paga minima, escludendo componenti che appartengono al trattamento complessivo richiamato dalla legge.

Occorre, però, evitare anche l’errore opposto: identificare automaticamente tale trattamento con l’intera voce contabile del costo del personale. In particolare, il testo normativo non autorizza, per il solo fatto che costituiscano un costo della cooperativa, a includere indistintamente gli oneri previdenziali e assicurativi a carico del datore di lavoro. Analoga cautela richiede il trattamento del TFR e delle altre componenti differite: il loro inserimento nella base non può essere dato per scontato sulla sola base dell’aggregato contabile utilizzato. Si tratta di una conclusione interpretativa fondata sulla necessità di rispettare il rinvio specifico operato dall’art. 3, anziché sostituirlo con la diversa nozione di costo aziendale.

La distinzione è particolarmente importante perché il costo del lavoro può essere utilizzato anche per stimare la quota di attività mutualistica riferibile ai soci. I due calcoli rispondono, tuttavia, a domande differenti: il primo determina il massimo attribuibile in rapporto al trattamento retributivo; il secondo contribuisce a individuare quanta parte del risultato economico derivi dalla gestione mutualistica. La coincidenza tra le rispettive basi non deve essere presunta.

4. Il doppio limite: percentuale retributiva e avanzo mutualistico

La verifica del tetto retributivo non esaurisce il controllo sulla legittimità del ristorno. La Circolare n. 37/E del 2003 afferma che il limite del 30% e quello dell’avanzo documentato generato esclusivamente dalle transazioni con i soci si applicano contemporaneamente. La stessa impostazione è richiamata nella documentazione tecnica dedicata alla disciplina dei ristorni.

Il rapporto tra i due vincoli può essere espresso, in forma sintetica, come segue:

Formula di sintesi dei limiti:

R_max ≤ min( 0,30 × B , A_m )

Dove:

• R_max = Ristorno massimo attribuibile

• B = Base retributiva rilevante

• A_m = Avanzo mutualistico documentato disponibile per il ristorno

La formula sintetizza i due limiti esterni all’attribuzione; non sostituisce la deliberazione assembleare né i criteri statutari di ripartizione.

Un esempio ipotetico chiarisce il meccanismo. Se la base retributiva rilevante dei soci è pari a 200.000 euro, il tetto percentuale è di 60.000 euro. Se l’avanzo mutualistico documentato disponibile è pari a 35.000 euro, il ristorno complessivamente attribuibile non potrà superare quest’ultimo importo. Se, invece, l’avanzo disponibile è di 90.000 euro, resterà operante il limite retributivo di 60.000 euro

Non vi è contraddizione tra i due vincoli. Il limite percentuale controlla l’entità dell’integrazione rispetto al trattamento economico del lavoro; quello mutualistico controlla la provenienza e la disponibilità delle risorse. Il primo impedisce che l’avanzo giustifichi un’attribuzione senza limite; il secondo impedisce che la sola capienza retributiva sia utilizzata per qualificare come ristorno somme prive di adeguata origine mutualistica.

5. La ripartizione tra i soci e la verifica individuale

Una volta individuato l’importo complessivamente ristornabile, occorre procedere alla sua ripartizione. L’art. 2545-sexies c.c. richiede che essa avvenga in proporzione alla quantità e alla qualità degli scambi mutualistici, secondo i criteri stabiliti dall’atto costitutivo. Nelle cooperative di lavoro il riferimento è dunque all’apporto lavorativo del socio, non alla sola entità della partecipazione al capitale.

La determinazione del monte complessivo non rende superfluo il controllo sulle attribuzioni individuali. La documentazione tecnica sulla disciplina dei ristorni richiama espressamente il rispetto, per ciascun socio lavoratore, del limite del 30% dei trattamenti retributivi complessivi. Non sarebbe pertanto sufficiente che l’importo totale rispettasse il tetto aggregato, se la ripartizione comportasse il superamento della soglia riferibile a un singolo beneficiario.

Per esempio, a fronte di una base individuale rilevante di 30.000 euro, il limite personale è pari a 9.000 euro. La disponibilità di maggiori risorse nel monte complessivo non basta a consentire un’attribuzione superiore a tale importo. La verifica individuale deve accompagnare l’applicazione dei criteri mutualistici, senza essere assorbita dal solo controllo sul totale.

6. Le modalità di attribuzione non eliminano il tetto

La legge n. 142 del 2001 consente di attribuire il ristorno mediante integrazione delle retribuzioni, aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato o distribuzione gratuita dei titoli richiamati dalla disposizione. L’art. 2545-sexies c.c. contempla inoltre la ripartizione attraverso l’aumento delle quote, l’emissione di nuove azioni o di strumenti finanziari.

Il limite percentuale riguarda l’attribuzione a titolo di ristorno e precede, nel testo della norma, l’indicazione delle diverse modalità attraverso le quali essa può essere realizzata. La lettura sistematica conduce quindi a escludere che il tetto possa essere aggirato destinando al capitale la parte non erogabile in denaro. La capitalizzazione modifica la forma del beneficio, non la sua origine né, di per sé, la disciplina quantitativa applicabile. Questa interpretazione è coerente con l’affermazione della circolare n. 37/E secondo cui il limite è tassativo.

La scelta tra pagamento e capitalizzazione assume naturalmente rilievo sul piano patrimoniale e fiscale. Essa deve però essere tenuta distinta dalla verifica preliminare dell’importo legittimamente attribuibile.

7. Il ristorno non sostituisce il trattamento retributivo dovuto

La disciplina distingue il trattamento economico dovuto per il lavoro dai trattamenti ulteriori attribuibili a titolo di ristorno. Il comma 1 dell’art. 3 stabilisce la garanzia retributiva; il comma 2 introduce la possibilità di riconoscere ulteriori vantaggi. La struttura della norma non consente quindi di utilizzare il ristorno come giustificazione ordinaria di una retribuzione inferiore ai parametri applicabili.

Il rapporto tra le due componenti non è di sostituzione, ma di eventuale integrazione. Il trattamento dovuto per la prestazione lavorativa deve essere determinato secondo la disciplina applicabile; il ristorno dipende invece dall’esistenza di un vantaggio mutualistico attribuibile e dalle condizioni della sua ripartizione. La distinzione tra obbligazione di base e attribuzione eventuale trova un significativo riscontro nella sentenza n. 10641 del 2015, pur riferita a una cooperativa di produttori e non direttamente al rapporto di lavoro: la Cassazione distingue il corrispettivo predeterminato dello scambio dal ristorno collegato ai risultati della gestione.

Anche la qualificazione di una somma deve seguire questa distinzione. Denominare un pagamento «ristorno» non basta a dimostrarne la natura mutualistica: occorre verificarne il collegamento con lo scambio, la provenienza delle risorse e il rispetto delle condizioni di attribuzione. È questa la conseguenza sistematica del coordinamento tra la legge n. 142 del 2001 e l’art. 2545-sexies c.c.

8. Rilievi contributivi e fiscali

La distinzione tra retribuzione ordinaria e ristorno produce effetti anche sul piano contributivo. L’art. 4, comma 2, della legge n. 142 del 2001 esclude dalla contribuzione previdenziale i trattamenti economici erogati ai sensi dell’art. 3, comma 2, lettera b). La circolare del Ministero del lavoro 17 giugno 2002, n. 34, richiama tale esclusione per le somme attribuite nel limite previsto dalla legge.

Il beneficio contributivo non rende tuttavia irrilevante la corretta qualificazione dell’erogazione. La verificabilità dell’avanzo mutualistico, il rispetto del limite quantitativo e la regolarità dell’attribuzione sono essenziali proprio perché il ristorno riceve un trattamento distinto da quello della retribuzione ordinaria.

L’esclusione contributiva non coincide, inoltre, con una generale esenzione fiscale. Per i ristorni corrisposti come integrazione del trattamento del socio lavoratore subordinato, le fonti esaminate distinguono l’assenza di prelievo contributivo dalla rilevanza fiscale delle somme. Le modalità di attribuzione e gli eventuali regimi agevolati richiedono una verifica separata e non modificano il tetto civilistico dell’attribuzione.

9. Conclusioni

Il limite del ristorno nelle cooperative di produzione e lavoro deve essere ricostruito attraverso tre verifiche coordinate: l’individuazione del trattamento retributivo rilevante, la determinazione dell’avanzo mutualistico documentato e la ripartizione tra i soci secondo criteri conformi alla quantità e alla qualità dello scambio. Il rispetto della sola percentuale non è sufficiente, così come non basta la presenza di un utile di esercizio.

Sul piano interpretativo, il punto decisivo consiste nel non sovrapporre nozioni diverse. La retribuzione del socio, il costo aziendale del lavoro, l’avanzo mutualistico e l’utile complessivo svolgono funzioni differenti e non sono automaticamente intercambiabili. Una corretta applicazione del limite richiede quindi che il calcolo sia giuridicamente motivato e contabilmente verificabile, anziché ridotto alla moltiplicazione di un aggregato indistinto per una percentuale.

In questa prospettiva, il ristorno conserva la propria funzione: attribuire al socio il vantaggio derivante dalla partecipazione all’impresa mutualistica, senza trasformarsi né in un sostituto della retribuzione dovuta né in una distribuzione di utili sottratta alla disciplina applicabile.