Il versamento degli acconti di imposta nelle società “trasparenti”

La disciplina fiscale delle società che scelgono il regime di “trasparenza fiscale” è regolamentato, come noto, dagli articoli 115 e 116 del TUIR che la dottrina intende classificare come, rispettivamente, grande e piccola trasparenza.

Vediamo i tratti salienti della distinzione citata e quali caratteristiche presentano.

La differenziazione riguarda caratteri soggettivi ed oggettivi che, nel loro complesso, fanno si che si realizzino di fatto due fattispecie diverse all’interno, però, di una stessa disciplina.

L’art. 115 si rivolge alle società di capitali i cui soci sono altre società di capitali mentre l’art. 116 si rivolge a quelle società di capitali i cui soci sono esclusivamente persone fisiche.

Ora, posto che il focus della presente disamina non è quello di ripercorrere situazioni e status oggettivi e soggettivi perché si ritiene che nel tempo siano stati ampiamente esaminati senza oggi ulteriori necessità di approfondimento, è interessante invece sottolineare quegli aspetti differenziali che danno luogo ad uno specifico obbligo che è rappresentato dal pagamento degli acconti di imposta da parte della società che sceglie il regime della trasparenza.

Per esaminare ciò è indispensabilmente necessario rimetterci alla lettura dei due articoli del TUIR.

L’art. 115 comma 7 del TUIR dispone la regola per la quale, nella grande trasparenza, “… nel primo esercizio di efficacia dell’opzione, gli obblighi di acconto, permangono in capo alla partecipata…”. Segue, poi, la disciplina in caso venga meno l’efficacia dell’opzione o la sua revoca.

Ora, come sopra accennato, la normativa suddivide la casistica in due fattispecie distintamente regolate in due articoli del TUIR; nel 115, il legislatore dispone senza dubbio tale obbligo nei confronti della partecipata (ricordando che in tale tipologia di trasparenza, la società di capitali ha come soci altre società di capitali) ma la stessa prescrizione non si può dire che la si ritrovi anche nell’art. 116 (piccola trasparenza) dove invece al comma 1 si parla espressamente di esercizio dell’opzione che può essere esercitata “…con le stesse modalità ed alle stesse condizioni…”.

Ora, nell’applicare pedissequamente la portata della norma ed il suo principio di legalità, non vi è dubbio che le modalità e le condizioni con cui viene esercitata l’opzione per il regime della “trasparenza fiscale” non hanno nulla a che vedere con una precipua obbligazione al versamento degli acconti di imposta. Infatti, l’art. 116 del TUIR non ne parla affatto al punto che tale obbligo, in questa tipologia di trasparenza, a parere dello scrivente, non esiste in senso assoluto.

Le modalità e le condizioni sono senz’altro quei caratteri distintivi che illustrano l’aspetto “operativo” della tassazione per trasparenza (durata dell’opzione, modalità di comunicazione, modalità di rinnovo e così via) ma non certo indicano degli obblighi sostanziali inerenti ai versamenti degli acconti di imposta o meno che, si, è espressamente disposto nell’art. 115 ma taciuto dall’art. 116.

Né possiamo dimenticarci di dire che l’applicazione in via analogica della norma tributaria non è possibile.

Pertanto, ad una pedissequa applicazione letterale delle due norme, i versamenti degli acconti di imposta nella piccola trasparenza da parte della società trasparente, non trovano alcun obbligo legale nella norma di riferimento semplicemente perché la norma non ne contempla l’obbligo.

Peraltro, partendo da questo assunto, ci si potrebbe anche soffermare sulla ratio della debenza di una imposta che comunque nel secondo anno verrebbe/viene meno. A che pro’? E quale “titolazione” ha/avrebbe l’imposta versata ma comunque non dovuta?

Non vi è dubbio che un sistema siffatto si preoccupa in primo luogo di non lasciare “scoperte” le casse erariali nel contesto della transizione tra un regime e l’altro e, nel fare ciò, il regime di trasparenza fiscale opera una vera e propria “finzione giuridica” che sposta il vero soggetto passivo dal piano della società al piano dei soci.

Ora, a parte il fatto che si potrebbe discutere sulla opportunità/giustezza di creare una contrapposizione tra soggettività fiscale e soggettività passiva nel momento in cui la società smette di essere debitore di imposta (pur dovendo anticiparla!) traslando il debito ai soci, non vi è dubbio che la gestione di questa “traslazione” sia meticolosamente disciplinato. Poiché la società paga un acconto su un reddito che viene poi tassato in capo ai soci, quella somma è considerata un “anticipo” del prelievo fiscale effettuato su quel medesimo reddito e questo sistema permette il “trasferimento” del credito proprio per evitare una doppia tassazione ovvero che il fisco trattenga somme versate dalla società per un debito che, però, legalmente appartiene ad un altro socio. E per ciò stesso che tale regolamentazione stabilisce regole ferree connesse alla responsabilità solidale ed alla tracciabilità dichiarativa.

Insomma, non si vede un rischio confusione perché la società dichiara il reddito pagando l’acconto, i soci pagano l’imposta ed il credito derivante dagli acconti segue il reddito dei soci.

Pertanto, se è vero che il sistema codificato non ingenera confusione è altrettanto vero che però è senz’altro piuttosto articolato forse anche in maniera non pertinentemente giustificata; ad avviso dello scrivente, vale la giustificazione per la quale, un sistema siffatto, evita la doppia tassazione. E su questo valga una considerazione su tutte: ma se per un attimo immaginassimo che il “sistema” degli acconti di imposta non esistesse (in senso assoluto) non si porrebbe né il problema, né la sua articolata regolamentazione. Sarebbe sufficiente esentare la società di capitali dal versamento degli acconti IRES già nel primo anno della trasparenza.

Situazione che legalmente, appunto, si propone proprio per la “piccola” trasparenza. La norma non cita tale obbligo e dunque l’obbligo non esiste malgrado la prassi agenziale e la dottrina prevalente sostengano il contrario.

Il “sistema” così pensato, si giustifica con l’esclusione della doppia tassazione, il vero scoglio sta, o potrebbe stare, nel salto di aliquota nel senso che l’aliquota IRES è una aliquota “piatta” mentre così non è per le aliquote dell’IRPEF che sono progressive.

Non vi è dubbio che, ai fini della chiarezza normativa, il legislatore avrebbe potuto fare molto meglio e questo ci fornisce l’occasione di ribadire quanto troppe volte, e troppo spesso, le norme tributarie siano scritte (oggettivamente) male al punto da non far comprendere la ratio vera e propria e la portata applicativa.

Nell’argomento di cui trattasi, poi, si sconfina nel paradossale quando, all’esito del controllo formale, la società in regime di piccola trasparenza rischia di vedersi comminata la sanzione per il mancato versamento dell’acconto; l’Agenzia delle Entrate applica la sanzione piena sull’importo dell’acconto ma non provvede al recupero dell’imposta che, stando alla prassi, avrebbe dovuto versare.

Quale il paradosso?

Il paradosso sta nell’esistenza della sanzione senza l’oggetto della stessa perché, se la contestazione verte sull’omesso versamento, non si riesce a comprendere perché l’Ufficio, allora, non recupera anche l’imposta.

Il ragionamento da farsi è molto semplice: la sanzione per omesso versamento è parametrata al tributo dovuto. Se però la società trasparente ex art. 116 TUIR , per effetto dell’opzione, aveva un debito IRES pari a zero, la sanzione per il mancato versamento dell’acconto costituisce il sanzionamento di un’obbligazione tributaria inesistente perché non ha generato alcun debito di imposta finale.

Peraltro, una tale situazione, fa sorgere forte il sospetto che si sconfini nella violazione del principio della capacità contributiva costituzionalmente garantito, per il semplice fatto che si sanziona la mancata “anticipazione” di una somma mai divenuta debito effettivo.